北京证监局会计及评估监管工作通讯（2020年第5期，总第37期）

时间：2020-12-30 来源：

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会计及评估监管工作通讯

二〇二〇年第五期（总第 37 期）

北京证监局二〇二〇年十二月

北京辖区会计师事务所 2019 年度审计执业情况

分析报告专刊之一

【编者按】为应对新《证券法》实施后全面推行注册制、取消审计机构从事证券服务业务的行政许可、大力强化监管的新局面，北京证监局不断开拓监管思路，探索监管实践，积极研究行业两级分化加剧、头部大所业务集中度高、国内外经济形势变化显著加剧执业风险等新情况、新问题，坚决压实中介机构“看门人”责任，切实提升审计机构执业水平和辖区资本市场信息披露质量。

2020 年年报审计已拉开帷幕，为做好年报监管相关工作，我局发布两期年报专刊，便于市场各方了解辖区证券审计执业情况，现发布第一期专刊《北京辖区会计师事务所 2019 年度财务报表审计情况分析报告》，供参阅。

北京辖区会计师事务所 2019 年度财务报表

审计情况分析报告

受新冠疫情影响，上市公司生产经营和定期报告信息披露面临新考验。在新《证券法》实施和从严监管环境下，会计师事务所内部结构面临变化和调整。为及时了解北京辖区从事证券服务业务会计师事务所的发展执业状况，引导规范执业，促进提升上市公司财务信息披露质量，我局从辖区会计师事务所和辖区上市公司两个维度，摸清辖区会计监管基本信息并进行系统分析总结。

一、辖区会计师事务所基本情况

（一）总所数量保持稳定，分支机构增加

截至 2019 年 12 月 31 日，注册在京的证券资格会计师事务所 22家，占全国 55%，异地所在京设立分所 15 家，北京总分所覆盖率达92.5%，与 2018 年一致。北京辖区事务所在全国设有分支机构 512 家，比上年增加 27 家，增幅 5.57%，略高于全国5.43%的平均水平；新增分所数量占全国新增分所数量的 67.5%。

（二）监管体量大，覆盖范围广

截至 2019 年 12 月 31 日，根据辖区监管责任制，属于北京证监

1 除特殊说明外，本报告数据均来自于 WIND，以截至 2019 年 12 月 31 日的上市公司和会计师事务所等

监管对象为样本，以沪深两地交易所 A 股上市公司截至 2020 年 6 月 30 日的公开披露数据进行统计。

局监管范围的审计项目包括辖区上市公司 346 家、辖区事务所承接其他辖区上市公司年审 1,656 家，合计 2,002 家，占全市场 3,758 家上市公司的 53.27%，较上年同期的 52.96%略有上升。辖区挂牌公司1,178 家，辖区事务所承接其他辖区挂牌公司年审 4,587 家，合计5,765 家，占全市场 8,953 家挂牌公司的 64.39%，较上年底的 68.03%略有下降。辖区会计监管工作量占比较大，对资本市场具有重大影响。

（三）执业人员规模大，分布集中度略有下降

截至 2020 年 6 月 30 日，北京辖区 22 家事务所合伙人 2,344 名，占全行业的 58.32%，较去年同期的 60.85%略有下降；注册会计师18,928 名，较去年同期增加 627 名，增幅 3.43%，低于全国增幅 5.69%，占全国注册会计师总数的 58.94%，占比较去年同期的 60.23%略有下降。主要原因为瑞华所注册会计师人数减少 1,053 人，部分转至外辖区事务所。从辖区事务所注册会计师的平均数 860 人和中位数 775 人来看，指标仍高于全国 803 人、579 人的水平。

截至 2020 年 6 月 30 日，辖区注册会计师人数排名前五位的事务所合计 7,566 人，较去年同期减少 14 人，占辖区比重 39.97%，较去年同期 41.42%有所下降；前十位事务所合计 12,851 人，占辖区比重67.89%、较去年同期 68.10%略有下降，较去年同期增加 388 人、增幅3.11%，低于辖区 3.43%的平均水平。

（四）部分会计师事务所业务重新洗牌，规模变化明显

2019 年，辖区信永中和、安永华明吸收部分瑞华团队，人员和项目增加。致同部分分所与华普天健合并，加入罗申美国际，合并后更名为容诚。截至 2020 年 6 月 30 日，容诚注册会计师人数较去年同期增加 338 人，增幅超过 50%；上市公司年审项目数量从 2018 年的 110家上升至2019 年的 200 家，增幅 81.82%，发展势头迅猛。

2019 年全市场变更财务报表审计机构的上市公司中，至少一名签字注册会计师未变更的达 202 家，其中 151 家上市公司审计机构变更为北京辖区事务所。

二、辖区会计师事务所上市公司年审项目执业状况分析

（一）上市公司年审项目收费情况

1.收费总额保持增长，增速高于全国水平

辖区会计师事务所 2019 上市公司年报审计收费总额 305,569 万元，较上年增加 23,029 万元，增幅 8.15%，高于全国水平 5.45%；收费总额占全国的 49.08%，比重较上年增加 1.23%。

从板块分布来看，辖区会计师事务所主板、中小板、创业板收费金额分别为 202,755 万元、61,843 万元、37,808 万元，较上年分别增长 3.75%、14.40%、14.42%，收费增幅均高于全国各板块水平。辖区会计师事务所科创板 2019 年收费金额 3,161 万元，占全国总额的50.24%。

 2.审计收费均值实现增长，增速高于全国水平

辖区事务所 2019 年上市公司年报审计平均收费为 162 万元，与全国均值 166 万元基本持平，较上年增长 4 万元、增幅 2.31%，增幅较去年同期 4.58%有所下降。全国收费均值增长 0.09%，基本停滞。

 3.收入集中在前十会计师事务所，国际所平均收费下降但仍具有显著优势

辖区收费排名前十位的事务所年审收费合计 271,189 万元，占辖区事务所审计收费总额的 88.75%，比重与去年基本持平，其中 2 家国际所收费金额 102,118 万元、占比 37.66%。前十家事务所平均收费172.95 万元，其中 2 家国际所平均收费 750.87 万元，较去年下降17.37%；国内所平均收费 118.07 万元，较去年增长 2.92%，国际所平均收费是国内所的 6.36 倍，但是差距逐渐缩小，去年同期为 7.9 倍。

4.收费地区分布集中，具体地区略有变化

2019 年，辖区事务所审计收费最高的五个地区分别为北京、深圳、江苏、广东和上海，与上年相比，新增上海地区、减少山东地区。五个地区本年审计收费合计占全部收入比重的 57.41%，较上年 56.44%略有提升。北京地区平均收费水平最高，金额 418 万元、增幅 1.46%；西藏地区平均收费最低为 74.91 万元。

 5.收费与资产总额正相关，收费区间分布集中

辖区会计师事务所 2019年报审计收费超过 1 亿元的上市公司 3家、占比 0.16%，资产均值和平均收费分别为 261,051 亿元、13,336万元；审计收费在 50 万元以下的上市公司有 175 家、占比 9.26%，资产均值和平均收费分别为 35 亿元、40 万元。多数项目收费集中在 500万元以下，其中审计收费在 50—100 万元的上市公司最多，达 852 家、占比 45.08%，资产均值和平均收费分别为 58 亿元、71 万元；收费在100-500万元的公司 814 家、占比 43.07%，资产均值和平均收费分别为 345 亿元、182 万元。审计收费均值与上市公司资产规模正相关；规模较小的上市公司项目审计收费仍然较低。

（二）上市公司年审项目执业状况

1.份额保持稳定，各板块均有增长

辖区会计师事务所承接 1,890家上市公司 2019 年审项目，其中北京辖区上市公司 234 家、其他辖区上市公司 1,656 家，占全市场的比重为 50.29%，与上年基本持平；较上年增加 102 家，增幅 5.70%，比全国增幅略高 0.35%。其中，各板块执业项目数量较上年均有所增长，科创板首年承接数量为 31 家，占全部增量的 30.39%。

2.业务集中在头部，分布略有后移

北京辖区承接上市公司年审项目数量排名前五的事务所合计承接 1,154 家，占辖区事务所承接总数的 61.06%、较上年下降 0.34%；占全国总数的 30.71%、较上年下降 0.07%。前十家事务所承接 1,572家，占辖区事务所承接总数的 83.17%，较上年下降 0.83%；占全国总数的 41.83%，较上年下降 0.45%。排名前五位和前十位的事务所执行上市公司年审项目的集中度，以及占全国比重均略有下降。

北京辖区会计师事务所承接上市公司年审项目数量最多的为大华 310 家，较上年增加 74 家、增幅31.36%，主要原因是吸收立信部分分所和团队及其 46 个项目；增加数量最多的是容诚，增加 90 家，主要原因是吸收致同部分分所及其 56 个项目。

3.项目数量地区分布集中，浙江及上海地区占有率相对较低

北京辖区事务所承接的 2019 年上市公司年审项目数量地区分布较为集中，排名前五地区合计 850 家，较上年增加 36 家，占辖区事务所执业总量的 44.97%，较上年的 45.53%略有下降。排名前五个地区分别为北京、江苏、深圳、广东和山东，与去年一致，分别承接了233 家、168 家、168 家、144 家和 137 家，占当地上市公司比重分别为 67.73%、39.34%、56.57%、45.57%、65.55%，其中在广东和深圳地区的执业数量波动幅度较大。与审计收费总额地区分布相比，排名前五的事务所差异主要是上海和山东，辖区事务所在上海地区的收费总额高于山东地区，但承接的项目数量少于山东地区。

从上市公司数量排名前五的地区（截至 2019 年 12 月 31 日:浙江、江苏、北京、广东和上海）分布来看，辖区事务所合计承接 718 家，较去年增加 21 家，整体占有率为 38.89%，较上年 43.48%下降较多。其中，辖区事务所在浙江、上海的承接项目数量占有率较低，家数分别为73 家、100 家，占当地上市公司数量分别为 15.97%、33.11%。

 4.项目数量行业分布集中，基本保持稳定

北京辖区事务所承接的 2019 年上市公司年审项目数量行业分布较为集中，排名前五的行业合计承接 747 家，较上年增加 50 家，占辖区事务所执业总量的 39.52%，与上年 38.98%基本持平。排名前五的行业分别为化工、机械设备、医药生物、电子和计算机，与去年一致，分别承接了 180 家、167 家、154 家、125 家和 121 家，占该行业上市公司总数比例分别为 52.17%、47.71%、49.04%、48.64%、53.54%，没有大幅波动。

 5.风险公司承做数量大幅增加，个别会计师事务所审计风险较高

北京辖区事务所 2019 年审承接 ST 公司 32 家，*ST 公司 90 家，较去年大幅增长，分别为 100%、150%，与全国增长幅度基本一致，占全国比重分别为 58.18%、62.07%，保持稳定。

北京辖区承接两类公司占事务所项目比重前三位的会计师事务所分别承做 4 家、12 家、9家，各自占比分别为 30.77%、22.22%、21.95%。承做两类公司项目数量前三位的会计师事务所合计承做 48 家，占辖区两类公司总数的比例为 39.34%。

6.部分注册会计师签署报告数量较多，需关注审计质量

北京辖区会计师事务所承接上市公司年审项目 1,890 家，截至2020 年 6 月 30 日，已披露年报 1,888 家，尚未披露年报 2 家。辖区会计师事务所年审项目签字注册会计师共计 2,282 人，签署审计报告3,911 人次，平均每个注册会计师签署报告 1.7 份，其中 3 名注册会计师共同签字的财务报表审计报告 135 份。签署审计报告 7 份及以上的注册会计师达15 人，是否投入足够的精力以确保审计质量，值得关注。

三、辖区会计师事务所出具的财务报表审计报告分析

（一）财务报表非标审计意见分析

1.非标审计意见大幅增长，会计师事务所博弈能力提升

2019 年上市公司财务报表审计中，辖区会计师事务所出具非标审计意见（包括带持续经营重大不确定性段、强调事项段及其他事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见）的审计报告 161份，较上年增加 51 份，增幅46.36%，明显高于全国增幅 29.33%；占全国非标审计意见总数的 59.85%，比上年增长 6.97%。一方面，受国内经济下行与全球经济减速、中美贸易战升级等影响，企业生产经营面临更大压力，导致非标审计意见绝对数明显上升；另一方面，反映北京辖区事务所致力发挥资本市场“看门人”作用，执业谨慎性明显提高。从意见类型看，非标审计意见增长主要体现在保留意见和无法表示意见大幅增加，分别增加 35 家、11 家，增长比例分别为100%、55%。此外，延续 2018 年的情况，仍未出现否定意见类型。

2.非标审计意见分布相对集中，个别会计师事务所风险较高

从数量看，北京辖区事务所出具非标审计意见排名前三的事务所出具的审计报告分别为 30 份、20 份、18 份，占辖区事务所全部非标审计意见的 42.23%。从比例看，非标审计意见占各事务所项目总数比重排名前三的事务所对应占比分别为 47.62%、33.33%、26.09%。前述情形与各会计师事务所承接高风险公司的状况基本吻合。

3.非标审计意见行业分布基本与全国一致，传媒行业最多

全国非标报告数量最多的行业为传媒28 份、机械设备 25 份、医药生物 17 份、化工 16 份、公用事业 15 份、电气设备14 份。其中，北京辖区事务所出具非标审计意见最多的行业为传媒 16 份、机械设备 14 份、计算机 11 份、医药生物10 份、轻工制造 9 份、商业贸易 9份。

如下表所示，将行业内非标审计意见总数与公司总数比较，非标审计意见占比排名前十位的行业中，北京辖区事务所出具非标审计意见占行业内非标总数比较高的行业为家用电器、商业贸易、综合、农林牧渔、通信，分别占该行业非标审计意见的 100%、81.82%、75%、70%及 63.64%。

4.换所之后审计意见类型变化较大，需高度关注

已披露 2019 年报的上市公司，有 704 家公司更换了会计师事务所，其中 138 个项目由辖区事务所换出、157 个项目换入辖区事务所。全国 2019 年审计意见类型发生变化的换所年审项目 72 个，其中北京辖区会计师事务所执业项目 55 个，占比 76.34%，共涉及15 家会计师事务所。辖区事务所首次承接项目审计意见转差的项目 29 个，涉及10 家事务所；审计意见转优的项目达 24 个，涉及 11 家事务所。

（二）非标审计意见的财务报表审计报告问题分析

1.总体问题分析

一是针对相同或相近事项出具审计意见的类型不统一。针对类似事项，不同事务所出具的非标审计意见类型区别较大，如上市公司可能因公司涉嫌信息披露违规，被中国证监会决定对公司立案调查，不同事务所出的审计报告意见类型有保留意见、带强调事项段的无保留意见等。注册会计师应结合形成审计意见的考虑，分析结论的适当性。

二是专项说明未满足《14 号文》要求。为规范与非标准审计意见及涉及事项的信息披露，证监会于 2018 年发布了修订的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第 14 号——非标准审计意见及其涉及事项的处理》，要求注册会计师在出具非标审计意见时，出具专项说明。该专项说明便于投资者理解审计意见的适当性。但目前披露的专项说明大部分仅重复审计意见中已经披露事项以及审计准则规定，未提供有用信息。

2.包含持续经营重大不确定性段落意见的审计报告问题分析

北京辖区事务所出具的 161 份 2019 年财务报表非标审计意见中，60 份带有持续经营重大不确定性段落，占比 37.27%，其中涉及带持续经营重大不确定性段的无保留意见 34 份、带强调事项段且同时带持续经营重大不确定性段的无保留意见 5 份，以及带持续经营重大不确定性段的保留意见 21 份。

一是以带持续经营重大不确定性段的无保留意见替代保留意见。

审计意见中提及了财务报表中多项事项，认为其表明上市公司持续经营能力可能存在重大不确定性，但财务报表编制基础中并未披露可能导致持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，针对这些事项或情况的应对计划以及与重大不确定性相关说明。根据《中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》相关规定，可能需出具保留意见。

二是持续经营假设是否适当以及是否导致无法表示意见存疑。如某公司财务报表披露了如重整失败存在破产风险，但公司并未给出未来12个月能够化解债务危机持续经营的具体应对计划，审计意见及专项说明也未说明其获取充分、适当审计证据以支持运用持续经营假设的理由。根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表无保留意见》相关规定，如果注册会计师因此无法获取充分、适当的审计证据，可能需要考虑出具无法表示意见的审计报告。

3.带强调事项段的无保留意见的审计报告问题分析

一是混淆强调事项段和与持续经营重大不确定性段落。根据审计准则规定，持续经营重大不确定性不再作为一种强调事项，而要求在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分予以强调。个别注册会计师对新准则理解不透彻，混淆持续经营重大不确定性段和强调事项段。

二是过于广泛地使用强调事项段。如某公司审计报告强调事项段说明，该公司归母净利润为正主要来源于非经常性损益，扣除非经常性损益后归母股东净利润为负数。该事项按照年报披露规定，在上市公司年报的主要会计数据和财务指标、非经常性损益表等处均已明确体现上述净利润情况，简单说明该事实是否有必要增加强调事项段值得商榷。过于广泛使用强调事项段，可能会降低注册会计师对强调事项所作沟通的有效性。

三是未按照准则规定进行索引。部分审计报告的强调事项段未说明相关财务报表附注的索引，不利于阅读者查阅财务报表对应项目及交易背景信息。审计准则规定，应明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述。强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报的信息。

四是强调事项段的恰当性存疑。强调事项段的前提是注册会计师已经对相关事项获取充分适当审计证据，认为被审计单位进行了恰当的会计处理和列报，该事项并不导致注册会计师出具非无保留意见。实务中，个别上市公司审计报告的强调事项仅说明公司因特定事项可能面临损失，存在不确定性，而并未说明被审计单位是否已按照会计准则的规定恰当考虑相关资产的减值或预提相关负债，被审计单位的会计处理和列报是否恰当不明确，相关事项是否影响审计意见存疑。

4.保留意见的审计报告问题分析

一是未恰当考虑上年度非无保留意见影响。如某公司 2018 年保留事项为由于存在系统缺陷，无法获取充分适当的审计证据确认两个子公司资产负债或相关收入等金额的准确性。相关子公司于 2019 年处置，因此公司认为导致 2018 年度审计报告保留意见的事项已消除，审计师对 2019 年财务报表出具带持续经营重大不确定性段落的无保留意见，未恰当考虑上年非标审计意见相关事项的影响，可能会影响审计意见的适当性。

二是意见描述不清晰，审计意见适当性存疑。如某公司2019年形成保留意见的基础中包含多个事项，涉及长期股权投资及投资收益、控股股东违规占用、子公司内控未有效运行等。审计意见描述混乱，与公司披露存在不符之处，也未说明潜在错报是否具有广泛性，审计意见是否适当存疑。

5.无法表示意见的审计报告问题分析

一是导致无法表示意见事项的性质判断不适当。如在某公司持续经营不确定、子公司停止经营、部分资产被查封且部分已被债权人拍卖等情况下，注册会计师审计意见表述为无法判断递延所得税资产计提的合理性。

二是无法表示意见适当性存疑。如某公司无法表示意见审计报告中涉及多个事项，其中包括公司向控股股东转让全资子公司股权但未能在资产负债表日前办理股权变更登记，控股股东未按合同支付剩余股权转让款，且剩余款项的支付存在不确定性。该子公司净资产超上市公司合并净资产一半，注册会计师在无法表示意见中明确描述为子公司的出表处理不符合会计准则规定，未考虑该事项的影响是否重大且广泛，审计意见是否适当存疑。

（三）关键审计事项披露分析

1.基本情况

截至 2020 年 6 月 30 日，北京辖区会计师事务所出具审计报告1,888 份，包含 3,860 项关键审计事项。除 31 份无法表示意见审计报告外，审计报告中关键审计事项少至 1 项，多至 6 项，集中在 2、3项，其中 1,199 个上市公司披露 2 项、占比 64.57%，340 个上市公司披露3 项、占比 18.31%。从行业来看，关键审计事项平均数量最高的3 个行业分别为银行 2.80 个、非银金融 2.62 个、纺织服装 2.25 个；平均数量最少的 3 个行业分别为休闲服务 1.56 个、食品饮料 1.85 个、钢铁 1.88 个。从辖区会计师事务所来看，关键审计事项平均数量最高的 3 家事务所分别为天圆全 2.78 个、安永华明 2.40 个、毕马威华振 2.27 个；平均数量最少的 3 家事务所分别为信永中和 1.89 个、永拓 1.94 个、中兴财光华 1.96 个。从事项类型看，关键审计事项最常见领域为收入确认、资产减值(包括销售商品提供劳务的应收账款减值、商誉减值、存货减值、其他资产减值)等，合计占比超过 80%。

2.关键审计事项表述问题分析

一是未索引至财务报表相关附注。《中国注册会计师审计准则第1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》要求提供财务报表相关披露的索引能够使报表预期使用者进一步了解管理层在编制财务报表时如何应对这些事项。部分审计报告索引不够全面或者不够突出；甚至部分完全没有提及相关财务报表附注，不符合审计准则要求。

二是未披露确定为关键审计事项的原因。部分审计报告事项未按照《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》要求说明确定为关键审计事项理由。

三是审计程序表述过于简单。对于如何应对关键审计事项进行描述属于注册会计师职业判断，但总体上应以简明、可理解的形式提供有用信息。部分审计报告审计应对描述过于简单，没有针对性。

四、疫情对辖区上市公司财务报告的影响

新冠疫情给国内外经济及企业经营活动均造成极大影响。由于疫情一直在持续中，年报编制阶段难以对疫情造成经济影响的范围和持续时间做出预测，企业面临较大的困难和挑战。

（一）导致年报延期披露

为统筹做好新冠疫情防控和2019 年报审计与披露工作，中国证监会发布《关于做好当前上市公司等年度报告审计与披露工作有关事项的公告》，上海证券交易所和深圳证券交易所均发布通知，明确具体要求。上市公司确因疫情影响无法按期披露 2019 年经审计年度报告的，可以按照有关规定延期披露，但原则上不晚于 6 月 30 日。截至 2020 年 4 月 30 日，辖区已有 336 家上市公司披露 2019 年年报，除退市及迁址公司外，受疫情影响延期披露 7 家、占比 2.02%，且均于 2020 年 6 月 30 日前发布了 2019 年年报。

（二）对审计意见的影响较小

辖区上市公司 2019 年度财务报表被出具非标审计意见 16 份，其中受新冠疫情影响的仅 1 家，审计师未能到境外组成部分开展现场审计工作，境外公司财务人员无法正常履行职责配合审计师开展远程审计工作，审计师出具了无法表示意见的审计报告。值得一提的是，受疫情影响延期披露的 7 份 2019 年报，被出具非标审计意见 6 份，但是审计意见基础均与新冠疫情没有直接关联，且仅有 2 家公司在资产负债表日后事项附注披露疫情的相关影响正在评估当中。

（三）对 2019 年财务报告的影响

1.作为资产负债表日后事项披露

新冠疫情虽然在 2019 年 12 月 31 日已经存在，但发展为疫情并产生重大影响以及对病毒的认知是在 2020 年 1 月才逐步形成，各地针对该疫情相关的特殊防控政策和措施也在此之后陆续出台。因此，对一般企业而言，该疫情在 2019 年财务报告中属于资产负债表日后发生的非调整事项。

2.披露定性信息居多

截至 2020 年 6 月 30 日已披露 2019 年年报的北京辖区 343 家上市公司中，共 187 家在资产负债表日后事项中披露了疫情相关影响，占比 54.52%。由于疫情仍在持续中，相关影响难以量化，仅 1 家延期披露年报的公司以 2020 年一季报数据为基础披露了定量信息，其余公司均只披露对财务状况和经营成果影响的定性信息。

3.行业影响、管理层的判断和披露意愿差异较大

一方面，疫情对相关行业的影响情况存在差异，其中交通运输、仓储和邮政业、住宿餐饮业、金融业、文体娱乐业、批发零售业等行业影响较大，相关行业披露疫情影响的上市公司较多，披露占比分别为 100%、100%、90%、80%、71.43%，但是相关行业上市公司数量较少，合计仅 50 家，辖区占比仅为 14.57%。另一方面，制造业、软件信息业上市公司分布数量多，合计 198 家、辖区占比为 57.73%，披露疫情影响的比例分别为 50.41%、44.16%，低于辖区平均水平 54.52%，这可能也与管理层对疫情影响程度的判断不同和披露意愿有关。

（四）对 2020 年一季报的财务影响

辖区披露 2020 年一季报的上市公司 343 家，3 家申请延期，延期原因与疫情没有关联。对已披露 2020 年一季报财务信息进行数据分析发现，发现以下财务报表项目受新冠疫情影响较大。

1.非金融业上市公司营业收入普遍下滑

疫情导致大部分企业复工复产延后，产业链和供应链受到一定影响。辖区上市公司 2020 年一季度实现收入总额 4.19 万亿元，同比下滑 7%，收入行业分布比较集中。其中，前四大行业实现收入 3.87 万亿元，占比 92.31%；金融业一枝独秀，收入占比 38.41%，同比增长7%；采矿业、制造业收入占分别为 27.99%、6.25%，同比下滑 17.88%、14.95%，高于辖区平均下滑水平；建筑业收入占比 19.66%，下滑幅度与辖区平均水平相当。其他行业如农林牧渔业下滑 63%、文体娱乐业下滑 62%、住宿餐饮业下滑 58%、教育行业下滑 46%、交通运输、仓储和邮政业下滑 34%、批发零售业下滑 33%。

2.个别行业计提减值损失明显增加，非金融资产减值识别不足

辖区上市公司 2020 年一季度计提资产减值损失 888.5 亿元，同比增长 31.94%，主要是由于采矿业中国石化和中国石油因油价大幅下降而计提大额库存跌价损失 181 亿元。一季度计提信用减值损失2,084.2 亿元，同比增长 14.02%，主要是由于金融业增加 244.9 亿元，其他上市公司的资产减值也都呈现不同程度的增加，一般只笼统披露信用减值损失的变动是由于受疫情影响项目延缓，回款减少，计提坏账所致。出于成本和时间考虑，大部分上市公司可能不会在一季报对非金融资产识别减值迹象并进行资产减值测试，对金融资产的信用减值损失模型可能也只是简单延用上一年度的坏账比例，因此疫情对资产减值的影响在 2020 年一季度中可能未得到完全体现。

3.公允价值变动收益下滑，采矿业和金融业波动明显

辖区上市公司实现公允价值变动收益163.6 亿元，同比减少56.50%，其中，采矿业中国石化持有的非套期衍生金融工具浮盈 105亿元，金融业因金融资产市值波动影响、衍生金融工具估值收益减少等原因，公允价值变动收益同比减少 251.4 亿元。2020 年一季报中公允价值的披露比较有限，难以判断公允价值变动损益产生的原因。此外，出于成本和时间考虑，部分上市公司不会在一季报进行公允价值评估，因此疫情对公允价值的影响未得到完全体现。

4.其他收益（政府补助）增加

辖区上市公司实现其他收益（政府补助）97.1 亿元，同比增长15.46%。从现有披露信息来看，大部分行业于 2020 年一季度确认的其他收益同比有一定幅度的增长，但具体原因并未披露。各级政府针对受疫情影响重大的企业出台的相应扶持和补贴政策可能会在 2020年年报中得以体现。

五、辖区上市公司首次执行新金融工具准则问题

辖区 2018 年执行新金融工具准则的上市公司 39 家，其余披露年报的 304 家公司于 2019 年首次执行新金融工具准则。由于多数金融行业上市公司已于 2018 年执行新金融工具准则，我们主要对 291 家非金融行业上市公司在首次执行新金融工具准则中的具体应用、对财务报表影响，以及存在问题进行分析。

除个别公司外，辖区非金融行业上市公司首次执行新金融工具准则整体影响不重大。2019 年 1 月 1 日起执行新金融工具准则的影响均调整期初未分配利润或其他综合收益等，不调整前期比较财务报表数据。对未分配利润进行调整的公司 155 家，占比 53%，调整比例在-31.51%至 86.26%之间，平均值为 0.89%。其中，269 家公司未分配利润调整比例在±5%以内，占比约 92%。

2019 年报执行新金融工具准则后计提的信用减值损失为净计提的公司 242 家，净计提金额占利润总额比例的平均值约为 36.63%，中位数为 5.30%，其中，净计提占比在零至 10%之间的公司最多，涉及128 家，占比 53%；净计提占比在10%至 30%之间的公司次之，涉及 49家，占比 20%。信用减值损失为净转回的公司 49 家，净转回金额占利润总额比例的平均值约为 34.04%，中位数为 1.95%，其中，净转回占比在零至 5%之间的公司最多，涉及 32 家、占比 65%。

应收账款减值损失占信用减值损失比例均值约为 47%，中位数为89%，比例在 80%到 100%之间的公司 111 家、占比约38%，其中 14 家公司信用减值损失全部为应收账款减值损失。应收账款期末减值准备比例均值约 13.15%，较期初均值上升了 0.85 个百分点，该比例在 15%以内的公司 206 家，占比约71%。

（一）分类和终止确认问题

1.应收账款与应收票据分类不当，尤其是对拟转让和保理的应收账款考虑可能不足

一方面，截至 2019 年 12 月 31 日，存在应收款项融资的公司 118家、占比 40.55%，其中，全部为应收票据的公司 112 家、同时存在应收账款和应收票据的公司仅 4 家、未披露明细 2 家，相比应收票据贴现融资，上市公司对应收账款融资考虑可能不足。另一方面，17 家公司存在已转移且终止确认的应收账款，114 家公司存在已背书或贴现终止确认的应收票据，但仍将所有应收账款、应收票据分类为以摊余成本计量，可能存在金融资产分类不恰当的问题。

2.以摊余成本计量的金融资产终止确认收益列报有误

个别上市公司在应收账款附注披露了与终止确认应收账款相关的损益，但利润表“投资收益”下的“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”仍为零，相关损益列报可能有误。

（二）减值问题

1.预期信用损失计提范围不完整

针对部分应收票据、应收账款和其他应收款中的应收关联方往来款，风险较高的商业承兑汇票，金额重大的债权投资、长期应收款、对外财务担保合同等，未计提预期信用损失。

2.预期信用损失模型的运用不当

一是个别上市公司对其他应收款未按三阶段减值模型计量预期信用损失，而是错误地运用了简化模型；二是新金融工具准则预期信用损失的计量参数与原金融工具准则下的参数基本相同，可能未恰当按照预期信用损失模型的相关规定进行会计处理；三是部分上市公司对于金融工具减值的三阶段划分不正确，没有在资产负债表日评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，以及是否已发生信用减值，笼统地将信用减值都划分为第一阶段。

（三）计量和披露问题

1.未对应收款项融资进行公允价值计量

大部分上市公司分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收款项融资期末金额仍为初始确认金额，可能未按准则要求进行公允价值计量。存在应收款项融资的公司 118 家，其中期末无公允价值变动的公司 113 家，占比达 96%。

2.未按准则规定披露权益工具投资公允价值计量相关信息

部分上市公司第三层次其他权益工具投资余额占比较高，但公司未按照准则规定披露所采用的估值技术和重要参数的定性及定量信息、期初与期末余额之间的调节信息，以及不可观察参数的敏感性分析信息等。存在其他权益工具投资的公司 182 家，其中未披露公允价值所属层级的公司 27 家。在已披露公允价值层级且存在第三层次其他权益工具投资的 131 家公司中，未披露第三层次估值方法的公司 52家，占比约 40%。

3.权益工具投资公允价值层次划分不合理

个别上市公司将非上市权益工具投资作为第二层次公允价值计量，但同时披露所采用的估值技术和重要参数为上市公司比较法和流动性折扣，公允价值层次划分可能不合理。

（四）套期问题

2019 年末，仅 33 家公司存在衍生交易，占比约 11%。采用套期会计的公司仅 12 家，占比约 4%。由此可见，套期会计的应用并不广泛。其中，采用现金流量套期的公司 7 家，采用公允价值套期的公司2 家，同时采用现金流量套期和公允价值套期的公司 2 家，仅 1 家公司采用境外经营净投资套期。

采用套期会计的公司中，有 6 家公司未披露进行套期和运用套期会计的各类风险的风险敞口的风险管理策略相关信息，占比 50%。已披露的被套敞口类型包括钢材、焦炭、铁矿石和硅锰等原材料，预期销售所产生的应收账款的汇率风险，以及贷款协议中变动利息的远期付款等。已披露的风险主要利率风险、外汇风险和价格风险。

（五）会计政策披露问题

部分上市公司未在重大判断与估计章节披露金融工具分类与计量所涉及的重大判断与估计，包括：合同现金流量特征及业务模式、预期信用损失及前瞻性因素、公允价值和非上市股权估值。而已披露的公司也未结合企业的具体实际情况做个性化的披露，可能不完全满足报表使用者的要求。

未将合同现金流量特征、业务模式作为重大判断与估计披露的公司分别为 245 家、244 家，占比约 84%。将预期信用损失作为重大判断与估计披露的公司 218 家，占比约 75%。未明确预期信用损失模型中所纳入的前瞻性因素的公司 251 家，占比达 86%。第三层次其他权益工具投资占总资产比重超过 5%的 15 家公司中，未将公允价值/非上市股权估值作为重大判断与估计进行披露的公司达 14 家。

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会计及评估监管工作通讯

二〇二〇年第六期（总第 38 期）

北京证监局二〇二〇年十二月

北京辖区会计师事务所 2019 年度审计执业情况

分析报告专刊之二

【编者按】提升公司治理水平、促进规范运作，是提高上市公司质量的基础。近年来，监管部门高度重视公司治理和内控工作，为了规范注册会计师执行财务报告内部控制审计业务，引导会计师事务所恰当关注、评价并披露上市公司内控缺陷，提高执业质量，制定了较为系统的执业规则和指引。但是内部控制审计执业和审计报告披露问题仍较为严峻，尤其是未按照格式指引编制等低级错误比较普遍。

2020 年年报审计已拉开帷幕，为做好年报监管相关工作，北京证监局发布两期年报专刊，便于市场各方了解辖区证券审计执业情况，现发布第二期年报专刊《北京辖区会计师事务所 2019 年度内部控制审计执业情况的分析报告》，供参阅。

北京辖区会计师事务所 2019 年度内部控制

审计执业情况的分析报告

高质量的内部控制审计，有助于督促上市公司建立健全和有效实施内部控制。为督促辖区从事证券服务业务会计师事务所重视内部控制审计工作，引导其规范执业，促进上市公司提高规范运作与公司治理水平，我局对辖区会计师事务所执行上市公司 2019 年度内部控制审计情况和出具的非标审计意见进行了系统分析总结。

一、内部控制审计报告总体情况

（一）内部控制审计报告信息披露情况

除首年上市、重大资产重组、重组上市、破产重整等特殊情况可豁免外，主板和科创板上市公司都应当进行内部控制审计并披露审计报告。截至 2019 年 12 月 31 日，辖区会计师事务所审计的主板和科创板上市公司 1,018 家，其中，当年上市的 31 家科创板公司全部豁免披露，主板公司因当年上市、重组等原因豁免披露 13 份、应披露974 份。截至2020 年 6 月 30 日，已披露 967 份，占全国主板上市公司披露总数的 51.38%，应披露未披露 7 份。

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截至 2019 年 12 月 31 日，辖区主板和科创板上市公司 184 家，其中，当年上市的 12 家科创板公司豁免披露，主板公司当年上市豁免披露 1 份、应披露 171 份。截至2020 年 6 月 30 日，已披露 169 份、占全国主板公司披露总数的 8.98%，应披露未披露 2 份。

（二）内部控制审计意见类型情况

截至 2020 年 6 月 30 日，辖区会计师事务所出具内部控制审计报告 967 份，其中标准无保留意见 912 份、带强调事项段的无保留意见17 份、无法表示意见 2 份、否定意见36 份，非标审计意见（包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见）合计 55 份，占已披露报告总数的 5.69%，略高于全国的占比 5.37%。辖区主板上市公司披露内部控制审计报告 169 份，其中标准无保留意见163 份、带强调事项段的无保留意见 3 份、否定意见 3 份，非标审计意见合计 6 份，占已披露报告总数的 3.55%，远低于全国的占比 5.37%。

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二、内部控制非标审计意见分析

（一）非标审计意见集中于风险上市公司

辖区会计师事务所审计内部控制的主板上市公司，被出具非标审计意见的*ST 和 ST 公司共计 36 家，占非标审计意见的 65.45%。其中，17 份带强调事项段的无保留意见报告中，*ST 和 ST 公司 5 家，占比29.41%；36 份否定意见报告中，*ST和 ST 公司 29 家，占比达 80.56%；2 份无法表示意见报告均为*ST 和 ST 公司，占比 100%。

（二）出具非标审计意见的会计师事务所较为集中

辖区对主板上市公司内部控制出具非标审计意见的会计师事务所较为集中，前四家合计出具 26 份、占比 47.27%，此外，4家会计师事务所未出具非标审计意见，这与其承接高风险公司的情况基本一致。

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（三）非标审计意见的行业分布

从行业分布来看，辖区会计师事务所对主板上市公司出具的非标审计意见相对分散，涉及 23 个行业，其中非标审计意见分布的前 5大行业为轻工制造、传媒、食品饮料、商业贸易、医药生物，合计 21份，占非标审计意见的 38.18%。值得一提的是，银行、非银金融、机械设备、建筑材料、钢铁等 5 个行业未出现非标审计意见的情形。

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（四）部分换所项目内部控制审计意见类型明显发生变化

2019 年执行内部控制审计的全国主板上市公司，有 68 家换入辖区会计师事务所，相比 2018 年审计意见类型发生变化的 16 家。其中，7 个换所项目审计意见类型明显转优，且个别内部控制评价报告未说明去年导致否定意见的缺陷事项的整改情况；9 个换所项目审计意见类型由标准转为非标。

（五）内部控制审计意见类型与财务报表审计意见类型基本一致

辖区事务所出具非标意见内部控制审计报告的 55 家主板公司，财务报表审计意见类型也多为非标审计意见，数量达 48 家，占比87.27%。

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反之，辖区事务所出具的非无保留意见财务报表审计报告的 42家主板公司，内部控制报告审计意见类型也多为非标审计意见，数量达 38 家，占比 90.48%。

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三、内部控制审计报告存在的问题

（一）内部控制审计报告概念理解有误，披露不规范、不严谨

1.以内部控制鉴证报告替代审计报告

根据《关于 2012 年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》（财办会〔2012〕30 号），除符合相关豁免条件外，自 2014 年度开始，所有主板上市公司均应在披露公司年报的同时披露董事会对公司内部控制的自我评价报告以及注册会计师出具的内部控制审计报告。截至 2020 年 6 月 30 日，仍有个别主板上市公司仅披露了内控鉴证报告，且未披露以内控鉴证报告替代审计报告的原因。个别上市公司披露内控鉴证报告后，披露了相关更正说明及更正后的内部控制审计报告。

2.未披露不适用内部控制审计报告的原因及披露前后不一致

如年报中提示已披露内部控制审计报告，但在公开网站无法获取；已披露内部控制审计报告，但年报中“聘请内部控制审计会计师事务所、财务顾问或保荐人情况”一项为“不适用”；报告缺少一名注册会计师签字；内部控制审计报告为否定意见，但报告中具体表述为内控有效，前后矛盾；年报披露不适用内部控制审计报告，但未说明具体原因，仅在年报内部控制章节中标注内部控制审计不适用，未充分说明豁免依据，不利于报告使用者理解。

3.未按照规定格式规范表述或表述错误

一是部分审计报告对企业内控自我评价报告要素列报不完整或不恰当，未予以充分关注和说明；二是标准无保留意见的内部控制审计报告中专设未注意到非财务报告重大缺陷的专门段落，容易让报告使用者产生审计师对非财务报告内部控制已执行专门程序或发表意见的误解；三是强调事项段中未按照格式表述“本段内容不影响已对财务报告内部控制发表的审计意见”等内容；四是无法表示意见的审计报告中引言段、审计意见段描述不准确，未按照格式规范表述；五是将内部控制审计报告中强调事项段的描述索引至财务报表附注，或采用“我们提醒财务报表使用者关注”的表述等。

（二）标准无保留意见内部控制审计报告存在的问题

1.标准无保留意见的适当性存疑

注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而被审计单位内部控制在运行过程中未能发现该错报是被审计单位内部控制存在重大缺陷的迹象。个别上市公司进行业绩预告修正，披露原因为在年度审计过程中根据与审计师的充分沟通进行的调整。相关修正金额涉及会计估计和会计问题的处理，使得公司业绩由盈转亏，表明其内部控制在相关方面可能存在重大缺陷，但审计师出具了标准无保留意见，未说明相关事项的影响。

2.未考虑报告要素列报不完整或不恰当对审计意见的影响

如果确定企业内部控制评价报告对要素的列报不完整或不恰当，注册会计师应当在内部控制审计报告中增加强调事项段，说明这一情况并解释得出该结论的理由。部分上市公司存在自我评价报告未按照规定格式编制，未分别披露财务报告与非财务报告内部控制评价结论等问题，但均未被出具带强调事项段的内部控制审计报告。

（三）带强调事项段无保留意见的内部控制审计报告存在的问题

1.内部控制缺陷程度认定恰当性存疑

如，个别公司认定本年度存在内部审计部门尚未全面履行部门职责的非财务报告内部控制重要缺陷。该内控监督失效的事项表明公司出现财务报告内部控制重大缺陷迹象。但是审计师仅出具了带强调事项段的无保留意见，未说明该事项对基准日内部控制有效性结论的影响，未进一步分析和考虑该企业层面控制问题导致其存在财务报告内部控制缺陷的可能性，并判断其严重程度，审计意见的恰当性存疑。又如，个别上市公司存在关联方非经营性资金占用未履行审议程序、未予以账务处理，以及未在占用期间内的定期报告中披露。公司评价报告披露报告期内已完成对上述财务报告内部控制重大缺陷的整改。审计师在强调事项段说明“以上事项中涉及到的基准日后的整改工作，未包含在审计范围内，我们对这些信息不发表意见”，未明确说明公司对存在缺陷的控制采取整改措施后，相关控制在基准日之前运行足够长的时间，才能得出整改后的内部控制有效的结论。

2.强调事项段内容表述不充分

如，部分审计报告强调事项段仅披露上市公司被立案调查，未明确导致被立案调查的事项是否与财务报告内部控制或非财务报告内部控制相关，以及对内部控制意见的可能影响。又如，部分审计报告强调事项段仅披露上市公司投资的工程项目存在非正常停工、大额债务逾期、股权冻结、商誉减值、探矿权及采矿权延续的不确定性等对财务报表产生重大影响的事项，同时财务报表审计报告也因前述事项导致的审计范围受限出具了保留意见，但强调事项段均未说明相关事项对公司内部控制及其审计意见的实际影响。

3.内部控制审计范围可能不足以支持整体内部控制审计意见

个别审计报告强调事项段说明当年被收购企业按照规定未纳入内控评价和审计范围，由于该被收购企业对上市公司资产和收入影响重大（比例约 60—90%），因此未将该公司纳入审计范围可能导致审计师未能对上市公司内部控制整体发表审计意见。

4.财务报告与非财务报告内部控制界定不恰当，将非财务报告内部控制缺陷放在强调事项段中披露

如，个别上市公司存在业绩承诺补偿款未及时收回，以及对借款方经营情况判断审慎不足导致公司应收款项需计提减值准备，认定公司存在非财务报告内部控制重大缺陷。审计报告仅将前述缺陷作为提请报告使用者注意的重大事项进行强调，未单设段落披露发现的非财务报告内部控制重大缺陷，未关注前述事项可能表明公司存在财务报告内控缺陷，未结合控制不能防止或发现并纠正错报的可能性大小，以及缺陷导致潜在错报的金额大小判断控制缺陷的严重程度，未考虑相关事项对基准日内部控制有效性结论的影响。

（四）无法表示意见内部控制审计报告存在的问题

在出具无法表示意见的内部控制审计报告时，注册会计师应当在内部控制审计报告中指明审计范围受到限制，无法对内部控制的有效性发表意见，并单设段落说明无法表示意见的实质性理由。注册会计师不应在内部控制审计报告中指明所执行的程序，也不应描述内部控制审计的特征，以避免报告使用者对无法表示意见的误解。如果在已执行的有限程序中发现内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当在内部控制审计报告中对重大缺陷做出详细说明。

个别无法表示意见的内部控制审计报告披露，根据获取的审计证据，发现公司内部控制存在重大缺陷，未按照规定对识别的财务报告内部控制重大缺陷在审计意见段后单设段落进行具体描述，应包括重大缺陷的定义、重大缺陷的性质及其对内部控制的影响程度等。

（五）否定意见内部控制报告存在的问题

1.对缺陷是否为财务报告内部控制缺陷的判断与公司不一致

个别上市公司对于某子公司不配合审计、未能将其纳入 2019 年度合并范围的缺陷，在评价报告中将其认定为非财务报告内部控制重大缺陷，在审计报告中则对其出具了财务报告内部控制方面的否定意见，认为其财务报告内部控制存在重大缺陷。

2.未恰当描述重大缺陷在企业内控评价报告中不一致的情况

如，部分审计报告描述公司由于经营情况持续恶化，人员流失情况严重，造成财务报告相关的内部控制未能有效运行，无法有效降低财务报告的错报风险，因此认定财务报告内部控制存在重大缺陷。但是公司评价报告中未提及该事项，披露其财务报告内部控制有效。审计报告“导致否定意见的事项”段落仍说明公司管理层已经识别出上述重大缺陷。又如，部分审计报告未说明重大缺陷是否包含在企业内部控制评价报告中、是否在所有重大方面得到公允反映。

3.对导致否定意见的内部控制缺陷性质描述不适当

部分审计报告对否定意见事项仅描述发生的事项本身，如商业合同纠纷诉讼败诉、违规担保和非经营性资金占用，对企业内部控制重大缺陷的性质描述不够；部分审计报告否定意见事项仅描述内部控制缺陷的后果即财务报表重大错报本身，如应计提而未计提商誉减值准备，未具体分析和披露导致该重大错报的相关内部控制缺陷。上述情形均不便于阅读者理解事项或错报与内部控制缺陷之间的关系。

4.未恰当描述否定意见事项对财务报表审计意见的影响

部分审计报告“导致否定意见的事项”段落披露，在公司 2019年财务报表审计中，已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响，该内部控制审计报告并未对出具的财务报表审计报告产生影响。但公司财务报表审计报告中导致非标意见的事项性质，与该内控重大缺陷的性质及影响程度相同或相关。可见，内部控制审计报告否定意见事项段表述不够恰当，使报告使用者对内控否定意见对财务报表审计意见的影响产生疑惑。