福建省注册会计师协会审计风险提示第16号

审计风险提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

审计风险提示第16号—资产减值的审计关注

中注协在近十年的“关于上市公司年报审计的通知”中均提示将资产减值作为审计重点关注的事项；此外，在执行《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的A+H股上市公司2016年年报审计报告披露的关键审计事项中资产减值事项以121项（占比50%）位居所有关键审计事项的首位。由于资产减值往往涉及金额重大并需要管理层作出大量的判断，被审计单位容易利用其操纵利润粉饰报表，监管层和审计实务界都对其格外重视，注册会计师在执行审计工作时应充分关注资产减值的审计风险。

风险提示1：执行风险评估程序和相关活动时对资产减值的考虑。

《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第十四条规定，注册会计师应当从：（一）相关行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素；（二）被审计单位的性质；（三）被审计单位对会计政策的选择和运用；（四）被审计单位的目标、战略以及可能导致重大错报风险的相关经营风险；（五）对被审计单位财务业绩的衡量和评价；（六）被审计单位的内部控制。六方面了解被审计单位及其环境，进而识别和评估重大错报风险。

《中国注册会计师审计准则第1321号——审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露》的第十五条规定：当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度；第十六条规定：注册会计师应当根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。

由于资产减值的可能涉及大量的会计估计，其计量结果往往具有高度不确定性，同时当资产减值的金额较大时，相关会计估计往往对管理层偏向较为敏感，注册会计师在执行风险评估程序中发现被审计单位存在以下情形时，应当考虑将资产减值的确认与计量识别为特别风险：

（1）受国家宏观经济政策影响较大行业的资产减值准备计提（如房地产行业的存货、产能过剩行业的固定资产）；

（2）被审计单位为ST公司；

（3）存在业绩承诺的协议安排（如受业绩补偿条款的影响的公司、发行了含业绩完成条件的股权激励计划）；

（4）被审计单位通过企业合并形成了大额商誉。

风险提示2：被审计单位聘请专业机构出具估值报告并作为资产减值测试依据时的考虑。

由于资产减值涉及到大量的估计，估值模型的选择与使用，被审计单位可能以雇用或聘请外部专家（如评估机构、咨询机构）出具估值报告作为资产减值测试的依据。注册会计师使用该估值报告属于利用管理层的专家工作，根据《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十二条的要求,如果用作审计证据的信息在编制时利用了管理层的专家的工作，注册会计师应考虑管理层的专家的工作对实现注册会计师目的的重要性，并在必要范围内实施下列程序：（一）评价管理层专家的胜任能力、专业素质和客观性；（二）了解管理层的专家工作；（三）评价将管理层的专家的工作用作相关认定的审计证据的适当性。因此，注册会计师以该估值报告作为审计证据时需特别关注以下方面：

（1）在评价估值报告的适当性基础上将其作为审计证据，而不应因其为被审计单位的外部专家的意见而过度信赖，直接采信。

（2）考虑评估目的是否适用资产减值测试。不同的评估目的可能导致不同的评价价值类型，进而影响评估方法和参数的选取，可能会形成不同的评估结果。《以财务报告为目的的评估指南》（中评协〔2017〕45号文）是资产评估机构及其资产评估专业人员在执行会计准则规定的资产减值测试涉及的评估业务时遵循的规范，该评估指南修订版于2017年9月8日发布，2017年10月1日开始施行。修订后的指南已经删除“会计准则规定的资产减值测试不适用成本法”的规定。

（3）不应忽略估值报告中的“特别事项说明”及“使用限制说明”段的内容，如评估对象权属问题、期后事项、重大假设的限制等可能对评估结果产生重大影响。

（4）进行双向沟通。注册会计师与估值专家的沟通有助于其明确评估业务基本事项，充分理解会计准则或者相关会计核算、披露的具体要求。注册会计师应将沟通结果形成书面记录，如沟通函、讨论记录。

（5）必要时考虑利用注册会计师的专家的工作。当资产减值相关的估值报告所涉及的评估对象、评估方法需要利用在会计或审计以外的相关领域具有专长的个人或组织（注册会计师的专家）时，适用《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》。注册会计师应当执行必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定专家工作是否能够满足审计要求。

风险提示3：资产减值测试时运用资产预计未来现金流量现值的估值技术时的考虑。

被审计单位按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行资产减值测试时，需要估计资产可收回金额并与账面价值进行比较以确定该资产是否发生减值。可收回金额系根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。 《企业会计准则第39号——公允价值计量》第四条规定，与《企业会计准则第8号——资产减值》规范的预计未来现金流量现值的计量和披露，适用《企业会计准则第8号——资产减值》；第五条规定，与以公允价值减去处置费用后的净额确定可收回金额的资产的披露，适用《企业会计准则第8号——资产减值》，即该公允价值的计量适用《企业会计准则第39号——公允价值计量》准则。

一、在计算“公允价值减去处置费用后的净额”时，可采用市场法、收益法、成本法等估值技术计量公允价值。当不存在相同资产活跃市场公开报价时，准则允许采用其他估值技术，如果未来现金流量折现是同行业广泛使用的公允价值估值方法，可采用该方法确定公允价值。此时，注册会计师应关注以下事项：

1.未来现金流折现的方法中使用的假设应当采用市场参与者的视角，这些假设不能基于管理层的意见。预计的未来现金流量应以市场参与者的身份对资产运营作出合理决策，并适当地考虑相关资产或资产组内资产有效配置、改良或重置前提下作出预测。

2.该方法的使用应属于行业惯例，这也符合以市场参与者的视角进行假设的逻辑。注册会计师应关注被审计单位是否获取了市场参与者会考虑这些假设的证据，例如第三方专业机构的意见。

3.当采用未来现金流量现值的估值技术计量公允价值时，一般不得随意变更，前后会计期间保持一致，除非变更估值技术或其应用方法能使计量结果在当前情况下同样或更能代表公允价值。

二、在计算“资产预计未来现金流量现值”时，亦会采用未来现金流折现的方法，此时，注册会计师应关注以下事项：

1. 未来现金流折现的方法中使用的假设应当采用企业的视角，基于企业现有管理模式下可能实现的收益。预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，预测一般只考虑资产在简单维护下的剩余经济年限，不考虑主要资产项目的改良或重置。折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率（如加权平均资金成本，增量借款利率等）。

2.未来现金流量现值模型需要大量的估计，这些估计本身具有固有的不确定性并受管理层偏向的影响。注册会计师可对关键假设进行敏感性分析，评价管理层偏向的可能性；将不同项目使用的假设进行比对，分析其一致性或合理性，以识别管理层偏向，例如商誉减值测试与递延所得税资产确认中都可能涉及收入预测、支出预测，管理当局可能对于不同项目涉及的同一假设做出不同的判断以达到调节利润的目的。